MAKALELER

Belediyelerde Hile Denetimi Yetki, Yöntem ve Sonuç Sorunsalı

 

Giriş

Antik çağlardan günümüze çözüm bulmaya çalıştığımız konulardan biri de hiledir. Hilenin tespiti, gelişen teknoloji ve farklılaşan ekonomik ilişkiler nedeniyle, her geçen daha da zorlaşmaktadır. Hile hem kamu hem de özel sektörde, organizasyonların varlığını ve geleceğini tehdit etmekte, yaygınlaşması durumunda da domino etkisi yaratarak birçok toplumsal sorunu tetiklemektedir.

Hileli eylemlerle, işletmelerin varlıklarının çalınması veya kötüye kullanılması yanında, paydaşların veya vergi dairesi gibi kurumların yanıltılması da mümkün olabilmektedir. Bu tür davranışları yapanlar kadar yardımcı olanların, tepkisiz kalanların veya öğrendiği halde gerekli bildirimleri yapmayanların da durumu, hile eylemi olarak değerlendirilmektedir.

Kamuda karmaşık ve sürekli değişen mevzuat normları, neyin hileli davranış olduğunu anlamamızı güçleştirmektedir. Bir mevzuat kuralı nedeniyle yapılması mümkün olmayan bir kamu gideri, buna ilişkin mevzuat kuralının değişmesiyle birlikte hukuken geçerlilik kazanabilmektedir. Değişen mevzuat bilinmediği için eski kurala bağlı kalınarak, usule aykırı yapıldığı düşünülen ancak güncel mevzuatla uyumlu yapılan kamu gideri, söz konusu mevzuat değişikliği bilinmediği için hileli davranış olarak değerlendirilebilmektedir.

Dolayısıyla, kamuda “hile”, “hileli eylem” ve “hile denetimi” kavramları, herkesçe tartışılmakla birlikte, objektif ve nesnel değerlendirmelerden uzaklaşılan ve başkaca amaçlar için kullanılan argümanlara dönüşebilmektedir.

Belediyeler açısından bakıldığında da hile kavramının özellikle seçim sonralarında yoğun bir şekilde tartışıldığı görülmektedir. Parti veya başkan değişen belediyelerde eski yönetime yönelik hileli davranış iddiaları gündeme gelmekte ve bu iddiaların objektif ortaya konulması, incelenmesi veya sonuçlandırılması tartışma konusu olabilmektedir.

Bu çalışmamızda, hile kavramını tanımlayarak, finansal açısından hile kavramının unsurları üzerinde durulacak ve hile denetimlerine ilişkin açıklamalara yer verilecektir. Diğer taraftan, belediyelerin denetimine ilişkin temel bilgilerle, hile denetiminin belediye mevzuatı açısından mümkün olup olamayacağı, hile denetimindeki yetki sorunu da tartışılacaktır. Ayrıca, her ne kadar mevzuatında tartışmalı olsa da hile denetimine ilişkin yöntem önerilerimi ve ortaya çıkması muhtemel sonuçlara ilişkin yapılması gereken işlemlere çalışmamda yer vereceğim.

  1. Hile Kavramı

Hile kavramı, birini aldatmak, yanıltmak için kurulan düzen, oyun, entrika şeklinde tanımlanmaktadır[1]. Hile ile yolsuzluk ve sahtekarlık kavramları aynı anlamda da kullanılabilmektedir. Örneğin, İngilizcede “Fraud” kelimesi bu üç kavramı karşılamaktadır. Dolayısıyla hile dendiğinde, yolsuzluk veya sahtekarlık kavramları da akla gelebilmektedir.

M.Ö. 1800’lü yıllarda mevcut olan Hammurabi Kanunları’nda dahi hile, “kendisine koyun ve sığır emanet edilen çoban, hile yaparak doğan hayvanları yanlış bildirir veya para karşılığı satarsa, suçlu bulunarak hayvanın sahibine zararının 10 katını ödemekle cezalandırılır” şeklinde tanımlanmıştır[2].

Amerika’da kurulmuş olan Sertifikalı Hile Denetçileri Derneği kısa adıyla ACFE[3] (2006), hileyi şu şekilde tanımlamıştır: “Bir çalışanın görevini, çalıştığı işletmenin kaynak ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanması veya suiistimal ederek kendine haksız yarar sağlamasıdır.”

Bu tanımdan yola çıkılarak hileyi, ekonomik çıkar sağlama amacıyla, aldatma kabiliyeti olan fiillerle finansal yolsuzluk yapılması olarak şeklinde ifade etmek mümkündür.

Fiziksel kuvvet kullanılarak yapılan soygundan farklı olarak hilede, muhatap farkına varmamakta ve farkına varılmamasına yönelik aldatmaya yönelik yanıltıcı eylemlerde bulunulmaktadır.

Hile işleminin başlıca özellikleri şunlardır[4]:

  • Bir dizaynının olması,
  • Maddi bir konu ile ilgili olması,
  • Düzmece bir mahiyet taşıması,
  • Bilerek ve isteyerek yapılması,
  • İnandırıcı vasfa sahip olması,
  • Mağdurlara tesir etmesi,
  • Mağdurların zarar görmesi.

Doktrinde hata ile hile birbirinden ayrılmakta ve hile olabilmesi için kastın olması gerektiği konusunda görüş birliği bulunmaktadır[5]. Bununla birlikte, hile üzerine çalışmalar yapan Cressey’in Hile Üçgeni hipotezine göre hile; baskı, fırsat ve kendini haklı gösterme koşullarının beraberce var olduğu durumlarda meydana gelmektedir. Bu üç durumdan birinin bile bulunmaması durumunda hile eylemenin gerçekleşmesi çok mümkün olmayacaktır[6].

Hileli eylem bir baskı sonucu doğmaktadır. Baskı, hileye teşvik eden unsurdur. Bu baskılar genel olarak;

  • Mali içerikli baskılar,
  • Kötü alışkanlıktan doğan baskılar ve
  • İşle ilgili baskılar

olarak sınıflandırılmaktadır[7]. Dolayısıyla, bu baskılar nedeniyle, çalışan veya yöneticiler hileli eylemlere başvurulabilmektedir. Bununla birlikte, kötü alışkanlıkların veya maddi durumuna uygun olmayan özentilerin de kişilerde bir baskı oluşturduğu bir gerçektir.

Hileli eylemlerin ortaya çıkmasında önemli bir etken de işyerindeki baskılardır. İşyerinde terfi alamayan bir çalışanın durumu, kendine haksızlık yapıldığını düşünerek, hileli eylem yapma yönünde bir baskı oluşturabilmektedir.

Hileli eylemin bir unsuru olan fırsat ise işletmenin iç kontrol sisteminin durumuyla yakından ilgilidir. Bilindiği üzere, iç kontrol sistemi, hedeflerin belirlendiği ve hedeflere ilişkin risklerin ortaya konularak, risklere ilişkin önlemlerin alındığı, alınan tedbirlerin de yeterliliklerinin sürekli ve sistematik değerlendirildiği bir süreçtir. Bu anlamda görevlerin ayrılığından, veri güvenliğinin sağlanmasına kadar alınmayan tedbirler, çalışanlar açısından bir fırsat olarak da görülebilmektedir. Dolayısıyla, iç kontrol sistemindeki boşlukların ortaya çıkardığı eksiklikler, çalışanlar açısından bir fırsat olarak değerlendirilme ihtimali bulunmaktadır.

Hileli eylem, yapan açısından da psikolojik bir baskı anlamına gelebilmektedir. Kişisel huzursuzluk, hayat kalitesinin orantısının artması nedeniyle, aile, sosyal çevre uyumsuzlukları ve çatışmaları, hile yapan kişide kendini gösterebilmektedir.

Bu nedenle yakalandıklarında veya yakalanmasa bile hileli eylemin gerçekleştirilme sürecinde kişilerin kendini haklı gösterme çabaları ve gerekçeleri dikkat çekicidir. Bu gerekçeleri aşağıda örnekleyebiliriz[8]:

  • Parayı borç almıştım, daha sonra ödeyecektim.
  • Bu, işletmeye yaptıklarımın karşılığıdır.
  • Bu olay sonucu hiç kimse incinmedi.
  • Herkesten fazla ölçüde benim paraya ihtiyacım vardı.
  • Bu parayı iyi bir amaç için almıştım.
  • Yaptığımın suç olduğunu bilmiyordum.
  • İşletmem bu sonucu hak etmişti.
  • Bunu herkes yapıyor.
  • İşletmemin vergi kaçırması nedeniyle zaten benim olan parayı geri aldım

Yukarıda yer verilen gerekçeler, toplumda sık sık karşılaştığımız savunma mekanizmalarıdır. Hileli eyleme karışanların ifade ettiği bu gerekçeler, kişiye psikolojik rahatlama sağlayabilmekte, hileli eylemi meşru ve/veya haklı gösterebilmektedir.

Hileli eylemlerin sıradan ve normal gibi yansıtılmasının, toplumca bu durumun genel kabul görmesi, hileli eylemleri yaygınlaştırmaktadır.

  1. Muhasebe veya Finansal Hile

Finansal hile ile genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine aykırı bir hareket ederek, gerçeğe aykırı sonuçlar açıklamak veya göstermek şekilde kendini gösterebilmektedir. Bu davranışın nedeni kişisel menfaat olabileceği gibi organizasyon için hukuka aykırı sonuçların elde edilmesi de olabilmektedir. Örnek olarak, ödenmesi gereken bir vergiden kaçınma veya yasal bir yükümlülüğün gerekliliklerine uymama gibi kendini gösterebilmektedir. Finansal hile, rüşvet, zimmet, görevi kötüye kullanma, ihaleye fesat karıştırma gibi fiillerle de kendini gösterebilmektedir.

Hile; yönetim tarafından yapılan hileler ve çalışanlar tarafından yapılan hileler olmak üzere iki ana kısma ayrılmaktadır[9].

 

Bununla birlikte gerek yönetim gerekse de çalışan hileleri, muhasebe alanında aşağıdaki şekilde kendini gösterebilmektedir[10]:

  • Kayıt dışı işlemler
  • Sahte belge düzenlenmesi ve kullanılması
  • İçeriği itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması
  • Tahrif edilmiş defter ve belge kullanılması
  • Defter ve belgeleri yok etmek ve gizlemek
  • Uydurma hesaplar ve satışlar
  • Belgelerin mükerrer kullanılması
  • Vaktinden önce veya sonra kayıt düşme
  • Özel giderlerin işletmeye aktarılması
  • Bilgisayar kayıtlarında yapılan hata ve hileler
  • Zarar ve istisna satışı

ACFE’nin 2016 yılı küresel hile araştırmasında yer alan ve 2012-2016 yılları arasında tespit edilen hile vakalarının değişimlerini açıklayan aşağıdaki şekle göre, son yıllarda finansal tablo hilelerinde artış, yolsuzluk ve zimmete para geçirme hilelerinde ise azalış görülmektedir. 2016 yılında tespit edilen hilelere göre zimmet %83,5 ile en çok yapılan, finansal tablo hilesi ise %9,6 ile en az yapılan muhasebe hilesidir[11].

 

Bu noktada finansal hata ile finansal hile arasındaki fark üzerinde de durmak yerinde olacaktır. Aynı gibi gözükse farklılıklara ilişkin bazı genellemeler aşağıda yer almaktadır[12]:

  • Genellikle önemli düzensizliklere hile gözüyle bakılır,
  • Bir düzensizliğin kolayca ortaya çıkartılabilmesi mümkün olmasına rağmen bunu örtmeye yönelik bir yanlışlık yapılmışsa bu düzensizliğin hile olduğu düşünülür,
  • Düzensizlikler sık ve hep aynı yönde olursa bunların arkasında bir kasıt olduğu varsayılır,
  • Düzensizliklere az rastlanıyorsa ve yapanlara bir menfaat sağlamıyorsa bu gibi durumlara basit hatanın olduğu ileri sürülebilir.

Yukarıda yer verilen genellemelere bize, hilenin hatadan farklı olarak kasıt, süreklilik ve aldatma kabiliyeti ve menfaat sağlanması gibi unsurlarıyla ayrıştığını göstermektedir.

  1. Hile Denetimi

Hilenin tespit edilmesi ve hileye ilişkin gerekli yasal süreçlerin ve beklenen sonuçların ortaya çıkarılması oldukça önemlidir. Bu süreç hem hakkında suç fiili isnat edilen kişi açısından hem de denetçi açısından zorlu ve tartışmalıdır. Suçun kabul edilmemesi ihtimali veya kanıtlara ulaşılmasında yaşanan sorunlar nedeniyle, çoğu zaman hile ortaya konulsa tartışmaların yaşanması engellenememektedir.

Hile denetimi, iddia üzerine veya yasal görevlendirmelerle başlayan, muhasebe teknikleri veya yasal yükümlülükler açısından usulsüzlüklerin ve diğer hile unsurlarının araştırıldığı bir denetim sürecidir.

Hile denetimi, hile iddialarını, ipuçları, şikâyet (ihbar) ve muhasebe teknikleri aracılığıyla çözümleyen bir disiplindir. Kanıtların dokümantasyonu, tanıklarla potansiyel şüphelileri sorgulama, soruşturma raporu yazma, elde edilen bulguların doğrulanması ile hilenin ortaya çıkarılması ve önlenmesini içermektedir[13].

Hile denetimi hile riskine yanıt vermek için tasarlanmış proaktif denetim yaklaşımıdır. Aşağıda verilen soruları cevaplamakla ilgilenir[14]:

  • Hileyi kim ve nasıl yapar?
  • Hangi tipte hilelere bakılmalı?
  • Hileler doğal risk olarak görülebilir mi?
  • İç kontrol ve hile fırsatları arasındaki ilişki nasıldır?
  • Hileler nasıl gizlenmektedir?
  • Hile denetiminin tespitinde kullanılacak yöntemler nelerdir?

Aşağıda hile denetçilerinin sahip olması gereken kişisel özellikleri ve yetkinlikleri verilmeye çalışılmıştır[15]:

  • Şüpheci,
  • Sezgileri güçlü,
  • Tarafsız ve Bağımsız olan,
  • Meraklı,
  • İnatçı ve Israrcı,
  • Güvenilir,
  • Yaratıcı,
  • Pratik zekâya sahip,
  • Yeniliklere ve öğrenmeye açık,
  • Sabırlı,
  • Ayrıntıcı ve düzenli,
  • Sayıların ötesini kavrayabilen,
  • Konular ve olaylar arasında bağlantı kurabilen,
  • Verileri bütün yönleriyle analiz edebilen kişilerdir.

Hile denetçileri genel anlamda aşağıdaki görevleri yerine getirmektedirler[16]:

  • Gerçekleştiğinden şüphe edilen hileli eylemleri kanıtlarıyla birlikte tespit etmek,
  • İşletmenin mevcut durumunu analiz etmek ve yapılacaklarla ilgili olarak önerileri düzenlemek,
  • İşletme aktiflerinin korunması ve geliştirilmesine yardımcı olmak,
  • Gerekli hukuki işlemlerle aktiflerin tahsili işlemleri için işletmeye yardımcı olmak,
  • Kurum ile ilgili çalışan diğer uzmanlarla birlikte fikir alışverişinde bulunmaktır.
  1. Belediyelerde Hile Denetimi

4.1. Belediyelerin Denetiminde Yetki

5393 sayılı Belediye Kanunu’nun dördüncü kısmı (54. Maddesi ile 58.maddesi arası) belediyelerin denetimine ilişkin hükümlere ayrılmıştır. Söz konusu maddelerde, denetimin amacı, kapsamı, türleri ile denetime ilişkin diğer hükümlere yer verilmiştir.

Bu çerçevede, anılan Kanun’un denetimin kapsamı ve türleri başlıklı 55.maddesinde yer alan aşağıdaki hükümler oldukça önemlidir:

“Belediyelerde iç ve dış denetim yapılır. Denetim, iş ve işlemlerin hukuka uygunluk, malî ve performans denetimini kapsar.

İç ve dış denetim 5018 sayılı Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanunu hükümlerine göre yapılır.

Ayrıca, belediyenin malî işlemler dışında kalan diğer idarî işlemleri, hukuka uygunluk ve idarenin bütünlüğü açısından İçişleri Bakanlığı tarafından da denetlenir.

Belediyelere bağlı kuruluş ve işletmeler de yukarıdaki esaslara göre denetlenir.

Denetime ilişkin sonuçlar kamuoyuna açıklanır ve meclisin bilgisine sunulur.”

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinden yola çıkılarak, belediyelerde denetimin dış denetim (Sayıştay denetçileri) ve iç denetim (Hazine ve Maliye Bakanlığı İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından verilen sertifikası bulunan iç denetçiler) tarafından yerine getirileceğini söylemek mümkündür.

Bunun yanında meclis denetim komisyonları, harcama yetkilileri, gerçekleştirme görevlileri, muhasebe yetkileri, ön mali kontrol yetkilisi tarafından da mevzuatı çerçevesinde denetim faaliyeti yapılmaktadır. Ancak, bu yapılan denetimleri, iç veya dış denetim olarak tanımlamak mümkün değildir.

Diğer taraftan konumuzla ilgili olması sebebiyle, mali denetimin de mevzuat tanımının yapılmasında ve ayrıntılı ele alınmasında yarar görmekteyim. Sayıştay Başkanlığı tarafından yayımlanan Düzenlilik Denetim Rehberinde[17], aşağıdaki açıklama yapılmıştır:

“Genel olarak mali denetim, kamu idaresi hesapları ve bunlara ilişkin belgeler esas alınarak, mali rapor ve tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna güvence vermeye; uygunluk denetimi de, kamu idarelerinin gelir, gider ve mallarına ilişkin işlemlerinin kanunlara ve diğer hukuki düzenlemelere uygun olup olmadığının tespitine ilişkin olarak yürütülen bir denetimdir.

Esas itibariyle mali rapor ve tabloların doğruluğuna ve güvenilirliğine ilişkin yürütülecek bir denetimin bu tabloların dayanağını teşkil eden işlemlerin uygunluğuna ilişkin yürütülecek bir denetimden ayrılması söz konusu değildir. Ancak konu bazlı denetim, proje denetimi gibi durumlarda mali tabloların denetiminden bağımsız bir uygunluk denetiminin yürütülmesi de mümkündür.”

Yukarıda yer verilen 5393 sayılı Kanun ve Sayıştay rehberinde yer verilen tanımlardan yola çıkılarak, belediyeler için özel olarak tanımlanmış bir hile denetim kavramının mevzuatımızda yer almadığını söylemek mümkündür.

Her ne kadar mali denetimine ilişkin bir tanım yapılmakla birlikte, uygulamada mali denetim tartışma bir kavramdır. Şöyle ki anılan Kanun’un 55.maddesinin 3.fıkrasıyla, mali denetim konusunda İçişleri Bakanlığının yetkisi bulunmadığı belirtilmişse de hukuki mecrada konu hakkında yüksek yargı dahil olmak üzere birçok kurumca bu konu tartışılmıştır.

Kanun koyucu İçişleri Bakanlığının denetim yetkisinin kapsam ve sınırını “idari işlem”-“mali işlem” kriterini esas alarak tedvin etmiştir. Bu manada İçişleri Bakanlığının denetim yetkisinin hangi işlemleri kapsadığı ve hangi işlemlerin denetim dışında kaldığı işlem bazında açık gibi gözükmektedir. Lakin tartışma tam bu noktada hangi işlemlerin idari hangilerinin mali işlem olduğu konusunda ortaya çıkmaktadır. Yani işlemlerin karekteristikleri itibariyle tasnif edilmesi ve denetimin kapsam ve sınırının bu çerçevede tayin edilmesi gerektiği öne sürülmektedir. Bu da idari işlemlerin nitelikleri itibariyle idari ve mali işlemler olarak tefrik ve tasnif edilmesini gerektirmektedir. İdari işlemlerin mali ve idari işlem olarak sınıflandırılmasındaki güçlük ve bu konudaki tereddütler konunun yetkili mercilere intikal ettirilmesini ve istişari mahiyette görüş talep edilmesini zaruri kılmıştır[18].

Konuyu aydınlatmak üzere alınan gerek Danıştay’ın Esas No: 1994/86 ve Karar No:1994/92 numaralı kararı gerekse de Sayıştay Genel Kurulu tarafından 30.01.2006 tarih ve 5146/1 sayılı Kararı ile konu hakkında yeterli açıklık getirilememiştir.

Dolayısıyla, mali denetimin belediyeler açısından sınırları ve bu denetimine ilişkin İçişleri Bakanlığının yetkileri oldukça tartışmalıdır.

Diğer taraftan, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun, Sosyal güvenlik kurumları ve mahallî idareler başlıklı 77.maddesinin ikinci fıkrasında aşağıdaki hükümler bulunmaktadır:

“Malî yönetim ve kontrol sisteminin tümüyle zaafa uğradığı, belirgin yolsuzluk veya kamu zararına yönelik emarelerin ortaya çıktığı durumlarda; il özel idareleri için ilgili vali, belediyeler için ilgili belediye başkanının talep etmesi veya doğrudan Başbakanın onayı üzerine İçişleri Bakanı, yetkili denetim elemanlarına, ilgili mahallî idarelerin tüm malî yönetim ve kontrol sistemlerini, malî karar ve işlemlerini mevzuata uygunluk yönünden teftiş ettirir. Bu teftişler sonucunda düzenlenecek raporların bir örneği İç Denetim Koordinasyon Kuruluna, bir örneği de gerekli işlemlerin yapılması için ilgili vali veya belediye başkanına gönderilir.”

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri çerçevesinde, 5393 sayılı Kanun ile mali denetim yetkisi bulunmayan İçişleri Bakanlığının, olağan üstü durumlarda, yolsuzluk veya kamu zararı konusunda görevlendirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

Belediyelere ilişkin mevzuatta hile denetimine ilişkin açık bir düzenleme bulunmamasına karşın, 5018 sayılı Kanun kapsamında yolsuzluk ifadesine yer verilerek, olağan üstü durumlar için bir yetkili kurum belirlenmiştir.

Ancak bu yetki dışında hileye ilişkin denetimin yapılmayacağı anlamına gelmemektedir. Bilindiği üzere, 5393 sayılı Belediye Kanunu’nun, Belediye başkanının görev ve yetkileri başlıklı 38.maddesinin “k” bendinde; “Belediye ve bağlı kuruluşları ile işletmelerini denetlemek.” Hükmüne yer verilmiştir. Diğer taraftan, anılan Kanun’un, Yetki devri başlıklı 42.maddesinde ise; “Belediye başkanı, görev ve yetkilerinden bir kısmını uygun gördüğü takdirde, yöneticilik sıfatı bulunan belediye görevlilerine devredebilir.” Hükmü yer almaktadır. Denetimin bir amacı olan hilenin (yolsuzluk veya sahtekarlık) ortaya çıkarılması, belediye başkanın yetkisinde olup, doğru yöntemle sonuç alınabilecek zorlu bir süreçtir.

4.2. Belediyelerin Denetiminde Hilenin Ortaya Konulmasında Yöntem

Belediye mevzuatında hile denetimi adıyla bir tanıma yer verilmemesi nedeniyle, yapılacak denetimlerde hilenin ortaya konulması, varsa iddiaların araştırılması ve sonuçların raporlanması konularında net ve açık bir düzenleme bulunmamaktadır.

Söz konusu soruna ilişkin denetçinin risk odaklı bir yaklaşım tercih etmesi yerinde olacaktır. Risk kriterlerinin belirlenmesi ve ölçülmesi ise hangi konuyla ilgili olduğuna göre değişebilmektedir. Örneğin satın alma işlemlerinde hile tespitinde uygulanacak risk kriterleri ile personel alım işlemlerindeki risk kriterleri farklılaşacaktır.

Satın alma işlemi örnek konu olarak ele alınarak örnek bir risk değerlendirmesi ile bir yöntem önerisini tartışmanın yararlı olacağını düşünmekteyim. Satın alma işlemleri, hile yapılması riski en fazla olan alanların başında gelmektedir.

Yapılacak mali denetimlerin de uygunluk denetimlerinin de önemli bir konusu olan satın alma işlemleri gerek ayrıntılı mevzuatı gerekse inceleme yapılacak evrak sayısının çok olması nedeniyle, zorlu, zaman alan ve farklı uzmanlık alanlarının bilgilerine ihtiyaç duyulan bir denetimi gerektirmektedir.

Öncelikle iddia üzerine yapılan denetim dışında, hileyi tespit etmeye yönelik, 5393 sayılı Kanun’un 38.maddesine göre belediye başkanınca yapılan (veya yaptırılan) genel denetimlerde aşağıdaki tablo ile riskli satın alma işlemleri ile satın alma işlemlerindeki riskli alanların tespit edilmesi yerinde olacaktır.

XXX BELEDİYE BAŞKANLIĞI

Satın Alma İşlemleri Kontrol Tablosu

(…/…/201. – …/…/201.)

İşin Adı İhale Kayıt No Alım Yöntemi Sözleşme Tutarı Yüklenici İhale ise Geçerli Teklif Sayısı Varsa Sözleşme Tarihi Varsa İşin Süresi Süre Uzatımı Var Mı? Muhasebe Kayıtlarına Alındığı Tarih İle İlk Ödeme Yapılan Tarih Arasındaki Gün Sayısı
                   
                   
                   

Yukarıda yer verilen tablo, denetlenecek evrakın süresini daraltmakla başlayıp aşağıdaki sorulara cevap vermek üzere oluşturulmuştur:

  • Aynı firmalar üzerine yoğunlaşan bir satın alma işlemleri var mı?
  • Muhasebe kayıtlarına alındığı tarihle ödeme yapıldığı tarih arasında, diğer satın alma işlemlerine göre farklılaşan var mı?
  • İhale mevzuatında tartışmalı olan süre uzatımı verilen ihale dosyaları hangileridir?
  • Alım yöntemi belirlenirken bilerek bazı ihale usulleri tercih edilmekte mi? (örneğin, 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 21.maddesinin “b” bendi kapsamında yapılan alımlarda, ivedilik ve öngörülemezlik şartları sağlanmış mı?)
  • İşin süresine ilişkin 5018 sayılı Kanun ile 5393 sayılı Kanun gereklerine uyulmadan yapılan alım var mı?
  • Geçerli tek teklif olan alım var mı?

Söz konusu sorulara verilecek cevaplarla, sayıca fazla olan ödeme belgelerinin sayısı azaltılarak hile riski çok olan alımlara yönelik bir denetim yerine getirilebilir.

Satın alma işlemlerindeki hilenin objektif olarak tespit edilmesi, çeşitli uzmanlık alanlarının bilgisini veya bilirkişi görevlendirmelerini de gerektirebilmektedir. Bir asfalt işinin gerçekten yapılıp yapılmadığına ilişkin teknik rapor oluşturulması, hilenin olup olmadığına ilişkin anlamlı sonuçlar çıkmasını sağlayacaktır.

4.3. Belediye Mevzuatında Hileli Fiil Halleri

Doktrinde veya özel sektör uygulamasında hileye ilişkin tanımlar bulunmakla birlikte, belediye mevzuatında hileye ilişkin açık ve net tanım yer almadığı yukarıda belirtilmişti. Bu belirsizlik bizim hileli fiili de ortaya koymamızı güçleştirmektedir.

Ancak yapılacak denetim sırasında aşağıdaki bazı düzenlemelerin hile fiilleri kapsamında değerlendirilebileceğini düşünmekteyim:

  1. a) Kamu zararı tespitleri

5018 sayılı Kanun’un 71.maddesinde, kamu zararı, kamu görevlilerinin kasıt, kusur veya ihmallerinden kaynaklanan mevzuata aykırı karar, işlem veya eylemleri sonucunda kamu kaynağında artışa engel veya eksilmeye neden olunması şeklinde tanımlanmıştır. Anılan Kanun, kamu zararının belirlenmesinde aşağıdaki unsurları saymıştır:

  1. a) İş, mal veya hizmet karşılığı olarak belirlenen tutardan fazla ödeme yapılması,
  2. b) Mal alınmadan, iş veya hizmet yaptırılmadan ödeme yapılması,
  3. c) Transfer niteliğindeki giderlerde, fazla veya yersiz ödemede bulunulması,
  4. d) İş, mal veya hizmetin rayiç bedelinden daha yüksek fiyatla alınması veya yaptırılması,
  5. e) İdare gelirlerinin tarh, tahakkuk veya tahsil işlemlerinin mevzuata uygun bir şekilde yapılmaması,
  6. f) (Mülga: 22/12/2005-5436/10 md.)
  7. g) Mevzuatında öngörülmediği halde ödeme yapılması,

Esas alınır.

  1. b) İhaleye fesat karıştırma

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 235.maddesinde ihaleye fesat karıştırma fiilleri aşağıda şekilde sayılmıştır:

(2) Aşağıdaki hallerde ihaleye fesat karıştırılmış sayılır:

  1. a) Hileli davranışlarla;
  2. İhaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olan kişilerin ihaleye veya ihale sürecindeki işlemlere katılmalarını engellemek,
  3. İhaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olmayan kişilerin ihaleye katılmasını sağlamak,
  4. Teklif edilen malları, şartnamesinde belirtilen niteliklere sahip olduğu halde, sahip olmadığından bahisle değerlendirme dışı bırakmak,
  5. Teklif edilen malları, şartnamesinde belirtilen niteliklere sahip olmadığı halde, sahip olduğundan bahisle değerlendirmeye almak.
  6. b) Tekliflerle ilgili olup da ihale mevzuatına veya şartnamelere göre gizli tutulması gereken bilgilere başkalarının ulaşmasını sağlamak.
  7. c) Cebir veya tehdit kullanmak suretiyle ya da hukuka aykırı diğer davranışlarla, ihaleye katılma yeterliğine veya koşullarına sahip olan kişilerin ihaleye, ihale sürecindeki işlemlere katılmalarını engellemek.
  8. d) İhaleye katılmak isteyen veya katılan kişilerin ihale şartlarını ve özellikle fiyatı etkilemek için aralarında açık veya gizli anlaşma yapmaları.
  9. c) Edimin ifasına fesat karıştırma

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 236.maddesinde edimin ifasına fesat karıştırma fiilleri aşağıda şekilde sayılmıştır:

(2) Aşağıdaki fiillerin hileli olarak yapılması halinde, edimin ifasına fesat karıştırılmış sayılır:

  1. a) İhale kararında veya sözleşmede evsafı belirtilen maldan başka bir malın teslim veya kabul edilmesi.
  2. b) İhale kararında veya sözleşmede belirtilen miktardan eksik malın teslim veya kabul edilmesi.
  3. c) Edimin ihale kararında veya sözleşmede belirtilen sürede ifa edilmemesine rağmen, süresinde ifa edilmiş gibi kabul edilmesi.
  4. d) Yapım ihalelerinde eserin veya kullanılan malzemenin şartname veya sözleşmesinde belirlenen şartlara, miktar veya niteliklere uygun olmamasına rağmen kabul edilmesi.
  5. e) Hizmet niteliğindeki edimin, ihale kararında veya sözleşmede belirtilen şartlara göre verilmemesine veya eksik verilmesine rağmen verilmiş gibi kabul edilmesi.

 

 

 

  1. d) Görevi kötüye kullanma

5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 257.maddesinde “(1) Kanunda ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisi, altı aydan iki yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.” Şeklinde hükme yer verilmiştir[19].

Yapılacak satın alma işlemlerinde, hileli fiillere ilişkin araştırılması gereken bazı mevzuat hükümleri yukarıda yer verilmiştir. Bu hükümler denetçiyi sınırlandırmadan, diğer mevzuat hükümleri de esas alınarak risk odaklı bir denetim yapılması yerinde olacaktır.

4.4. Hileli Fiil Tespitinde Olası Sonuçlar

4.4.1. Mali, İdari, Cezai Sorumluklar ve Adli Bildirimler

Makale konusuyla ilgili olan hileli ve mevzuata aykırı fiilin tespit edilmesi sonrasında yapılması gereken işlemler aşağıda sayılmıştır.

  1. a) Kamu zararının tespit edilmesi, kayıtlara alınması ve takip tahsilinin sağlanması

Tespit edilen bu kamu zararları, Kamu Zararlarının Tahsiline İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik kapsamında değerlendirilerek, takip ve tahsilinin anılan Yönetmelik çerçevesinde sağlanması gerekmektedir. Söz konusu Yönetmelik’in 12.maddesi kapsamında, rızaen ve sulh yoluyla, 22/4/1926 tarihli ve 818 sayılı Borçlar Kanunu hükümlerine göre takas yapılmak, 2004 sayılı Kanun hükümleri uygulanmak suretiyle tahsilat mümkündür.

  1. b) 3628 sayılı Mal Bildiriminde Bulunulması, Rüşvet Ve Yolsuzluklarla Mücadele Kanunu kapsamında olan fiiller için Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulması

3628 sayılı Kanun’un 17.maddesi gereği, irtikâp, rüşvet, basit ve nitelikli zimmet, görev sırasında veya görevinden dolayı kaçakçılık, resmî ihale ve alım ve satımlara fesat karıştırma, Devlet sırlarının açıklanması veya açıklanmasına sebebiyet verme suçlarından veya bu suçlara iştirak etmekten sanık olanlar hakkında 2.12.1999 tarihli ve 4483 sayılı Memurlar ve Diğer Kamu Görevlilerinin Yargılanması Hakkında Kanun hükümleri uygulanmamaktadır.

Dolayısıyla yukarıda yer verilen suç fiili isnatlarının bulunması durumunda, soruşturma yapılabilmesi amacıyla, doğrudan cumhuriyet savcılığına suç duyurusunda bulunulması, bu suçlar dışında ve göreviyle ilgili suç fiilleri ise 4483 sayılı Kanun kapsamında soruşturma yapılabilmesi için izin vermeye yetki merciye ön incelemeye için bildirimde bulunulması şarttır.

  1. c) Disiplin soruşturması yapılması

Hileli fiil isnadı nedeniyle kamu görevlisi için ceza soruşturmasından bağımsız olarak idari (disiplin) soruşturma yapılması da gerekmektedir.

4.4.2. İç Kontrol Sisteminin Eksikliklerinin Ortaya Çıkması

İç kontrol sisteminin, belirlenen hedeflere ulaşmayı engelleyebilecek risklerin belirlendiği ve bu risklere karşı alınabilecek önlemlerin sistematik ve disiplinli bir bakışla ortaya konulduğu, uygulandığı ve sürekli uygulamanın izlendiği bir süreçtir.

Hile, hedefleri doğrudan etkileyebilmektedir. Yolsuzluk veya hile risklerine karşı kontrol faaliyetlerinin yeterli olup olmadığı, daha hileli davranış başlamadan veya büyümeden ortaya çıkarabilecek mekanizmalarının çalışıp çalışmadığı iç kontrol sorumluluğundadır.

Hile denetçisinin, tespit ettiği bulguları adli ve/veya idari makamlara bildirmek yanında, hileli davranışın doğmasına neden olan sorunları, ortaya çıkmasını engelleyen faktörlerin belirlenmesi ve kontrol faaliyetlerinin yeterliliğinin de değerlendirmesi yerinde olacaktır.

Bu amaçla, hileli davranışın önlenmesine yönelik önerilerin, kontrol ortamının geliştirilmesine yönelik somut uygulamaların ortaya konulması hileli davranışın tekrar ortaya çıkmasını da engelleyebilecektir.

Bu kapsamda aşağıdaki öneriler hileli fiillere karşı alınabilecek iç kontrol uygulamaları olarak değerlendirilebilir:

  • Görevler ayrılığının tam uygulanması
  • Mali işlemlere ilişkin kontrol listeleri kullanılması
  • Veznedar, tahsildar gibi riskli mali işlemlerde sık rotasyon uygulanması
  • Süreç kontrollerinin çalışabilmesi için ayrıntılı iş akış şamalarının hazırlanması
  • Kontrol teşkilatı, muayene ve kabul görevlilerinin işin uzmanı olmasının sağlanması
  • Taşınırlarda belirsiz zamanlarda sayım yapılması
  • Muhasebe yetkililerinin belirsiz zamanlarda kontrol yapması
  • Ruhsat, zabıta gibi işlemlerde farklı personel ile yerinde kontrol yapılması
  • Piyasa araştırmalarında farklı firmalardan da fiyat araştırması yapılması

Mali veya idari işlemin çeşidine, ortaya çıkan hileli işlemin neden kaynakladığına göre alınabilecek kontrol faaliyetleri değişebilecektir.

4.5. Hileli Fiil Tespitine Yönelik Hizmet Alımı Yapılması

Mülga 1580 sayılı Belediye Kanunu’nun uygulandığı dönemde Danıştay tarafından verilen bir istişari görüşte[20] aşağıdaki açıklama varılmıştır:

“Görüldüğü üzere, idari organların denetimine ilişkin hususlar kanunlarla düzenlenmektedir. Yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerinde belediyelerin ve özel idarelerin kendilerini özel firmalara denetlettirebileceklerine dair bir hüküm bulunmamaktadır.

Bu itibarla 63 ncü maddeyi belediyelerin ücret karşılığında bağımsız denetim kuruluşlarının veya özel firmalara denetlettirilebileceklerine dayanak oluşturacak şekilde yorumlamaya olanak bulunmadığı gibi, böyle bir denetleme tarzının yasal dayanağı da mevcut değildir.”

Dolayısıyla, söz konusu Kanun’un uygulandığı dönemde bağımsız denetim veya hizmet alımı şeklinde bir alım ile denetim faaliyetinin piyasaya gördürülmesi mümkün bulunmamaktaydı.

Mahalli idarelere ilişkin mevzuat değişiklikleri birlikte gerek 5393 sayılı Belediye Kanunu gerekse 5216 sayılı Büyükşehir Belediye Kanunu yürürlüğe girmiş ve belediyelere yönelik önemli değişiklikler yapılmıştır.

Söz konusu değişikliklerle birlikte, denetim de yazımızın 4.1. bölümünde yer verildiği şekilde değiştirilmiştir. Halen uygulanan mevzuat hükümleri çerçevesinde, denetim faaliyetinin piyasaya gördürülebilmesi konusunda tartışma bulunmaktadır.

Anayasamıza göre belediyelerin denetimini yapan ve kesin hüküm niteliğinde karar ile hesap yargılaması yapan Sayıştay’ın kararları incelendiğinde, denetimin idari bir faaliyet olduğu ve bu yönde alınacak hizmet alımlarının kamu zararı niteliğinde olacağı sonucuna varıldığı görülmektedir:

KARAR – 1

“Yukarıda belirtilen Kanun hükümlerden görüleceği üzere kamu idarelerince danışmanlık hizmeti alınabilecek konular tahdidi olarak sayılmış olup bunlar arasında mali denetim hizmeti sayılmamıştır. 4734 sayılı Kanun’un 48’inci maddesinde yer alan; “denetim ve kontrolörlük gibi teknik” ifadesiyle sadece yapım işlerinin denetim ve kontrolünü ilgilendiren diğer bir ifadeyle teknik konularda denetim ve kontrollük hizmetinin danışmanlık hizmeti kapsamında alınabileceği öngörülmüştür. Yine aynı maddede yer verilen, “… gibi teknik, mali, hukuki veya benzeri alanlarda …” ifadesinden anlaşılması gereken de bu maddede sayılmamış olup, niteliği itibariyle kapsamlı, karışık ve özel  uzmanlık ve deneyim gerektiren başka spesifik işler için de danışmanlık hizmeti alınabileceği hususudur.

Ayrıca idarenin harcama belgelerinin üçüncü şahıslara incelettirilmesi idarenin sırlarının ifşası anlamına geleceğinden de kabul edilemez.[21]

KARAR – 2

“Hizmet satın alınması sonucu, denetim ve inceleme yaptırılmış, inceleme sonucunda tesbit ve bulgulara yer verilmiş, hatalara ilişkin öneriler getirilmiştir.

Gerek teknik şartnamede belirtilen yapılacak işler, gerekse satın alınan danışmanlık hizmetine ait yapılan işler raporunun incelenmesinde, satın alınan hizmetin teknik ve uzmanlık gerektiren bir iş olmadığı, mali tabloların düzgün bir şekilde hazırlanması işinin memurlar eliyle yürütülmesi gereken rutin görevler olduğu, öte yandan söz konusu mali tabloların denetiminin hali hazırda Sayıştayca da yapıldığı göz önüne alındığında, alınan denetim hizmeti için ödenen bedelin kamu zararı oluşturduğu görülmüştür.[22]

Karar – 3

“…Söz konusu hizmet alımı kapsamında Teknik Şartname’deki iş kalemleri arasında yer alan dış denetim ise “mali tabloların güvenilirliği ve doğruluğuna ilişkin mali denetim” olarak yine 5018 sayılı Kanunla Sayıştay’a hasredilmiş görevler arasındadır.[23]

Sayıştay tarafından istikrarlı bir şekilde verilen kamu zararı kararları ile mali denetimin idari bir faaliyet olduğu, memur eliyle yapılması zorunlu işlerden sayıldığı ve kanunlarında yetkilendirilen personel tarafından yerine getirilebileceği anlaşılmaktadır.

  1. Sonuç ve Değerlendirme

Hile (yolsuzluk veya sahtekarlık), toplumun kanseridir. Yaygınlaşması ve yaptırımsız kalması, gelecek kuşaklara da yansıyacak birçok sorunu tetiklemektedir. Hile ile etkin mücadele bireysel, geçici veya kişilere bağlı olarak yerine getirilemez.

Etkin mücadele için bağımsız ve nitelikli denetim şarttır. Bu anlamda kurum içi değil ayrı ve bağımsız kurullara ihtiyaç bulunmaktadır. Denetim sonunda ortaya çıkabilecek hileye karışan, hileli işlem ile menfaat temin eden, tepkisiz kalan veya hileli fiili bildirim görevini yerine getirmeyen kamu görevlilerinin, adli, idari, mali veya cezai sorumlulukların tespit edilmesi ve bunların yaptırıma uğraması önem arz etmektedir.

Özellikle yeni belediye başkanları açısından, geçmiş döneme ilişkin yapmayı planladıkları denetimin, siyasi bir amaçla yapılmaması veya uzman olmayanlarca yürütülmesi, idari işlem sürecinde görev alanları mağdur etme gibi riski beraberinde getirecektir. Bu nedenle, kamu zararının tespit edilmesi başta olmaz üzere, hileli fiil tespitlerine ilişkin denetimlerin, hukuken yetkili makamlarca, sistematik, planlı ve disiplinli bir şekilde yürütülmesi yerinde olacaktır.

[1] www.tdk.gov.tr

[2] Selin EROL, “Hile Denetiminde Proaktif Yaklaşımlar”, İstanbul Ticaret Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Muhasebe Ve Denetim Anabilim Dalı Muhasebe Ve Denetim Yüksek Lisans Programı,  Yüksek Lisans Tezi – İstanbul, 2016

[3] ACFE: The Association of Certified Fraud Examiners

[4] İsmail KABAN, Bankalarda Hile Denetimi: Merkezden Denetim Ve Personel Algısına İlişkin Nitel Bir Araştırma, Gaziosmanpaşa Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Tokat – 2018, sayfa:61

[5] Karamustafa, C. (2013), “Hile Vakalarının Önlenmesi ve Tespit Edilmesi Üzerine Bir İnceleme”, TMSF Çatı Dergisi, 8 (34), 28-32.

[6] Serkan ERCİNLER, Muhasebe Hile Ve Hatalarının Engellenmesinde Bağımsız Denetim Faaliyetleri Ve Bir Anket Uygulaması (YüKsek Lisans Tezi), Beykent Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Yönetimi Anabilim Dalı Finans Bilim Dalı, İstanbul, 2014, sayfa:4

[7] Terzi, Serkan. Hileli Finansal Raporlama. İstanbul: Beta Yayıncılık, 2012, sayfa:35.

[8] Bozkurt, Nejat. Muhasebe Denetimi. İstanbul: Alfa Yayım, 2010, sayfa: 123.

[9] TERZI, S. 2012a. “Hile ve Usulsüzlüklerin Tespitinde Veri Madenciliğinin Kullanımı”, Muhasebe ve Finansman Dergisi.

[10] Murat KİRACI, “Hile Riski Değerlemesinin ve Hileleri Bulmanın Denetimin Etkinliğindeki rolü ve Türkiye’de SPK’dan Yetki Alan Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma”, Anadolu Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Doktora Tezi, Eylül 2004, sayfa: 10

[11] Ömer ÖKSÜZ, Bilişim Teknolojilerindeki Gelişmelerin Hata Ve Hile Denetimi Üzerine Etkileri: Cap Denetim Yazılımı İle Bir Uygulama, Niğde Ömer Halisdemir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Muhasebe Ve Finansman Bilim Dalı, Yüksek Lisans Tezi, sayfa: 68

[12] Hasan GÜRGÜZ, Muhasebe Denetimi, (Dördüncü Baskı, Bilim teknik Yayın Evi, İstanbul, 1995), s.62

[13] Kranacher, M. Riley, R. ve Wells, J. T. (2011). Forensic Accounting and Fraud Examination, 1st Edition. Aktaran; Başak ATAMAN – Ruhan AYDIN, Hile Denetimi ve Denetçilerin Hile Tespitine Yönelik Bir Araştırma, Marmara Business Review • Volume • Cilt: 2 / Issue • Sayı: 1 June • Haziran: 2017, ISSN: 2536-457X, ss/pp. 1-23 DOI: xxxx

[14] Vona, W.L. (2012). Fraud Risk Assessment: Building a Fraud Audit Program, US: Wiley. Aktaran, Başak ATAMAN – Ruhan AYDIN, Hile Denetimi ve Denetçilerin Hile Tespitine Yönelik Bir Araştırma, Marmara Business Review • Volume • Cilt: 2 / Issue • Sayı: 1 June • Haziran: 2017, ISSN: 2536-457X, ss/pp. 1-23 DOI: xxxx

[15] Bologna, J. (1984). Corporate Fraud-The Basics of Prevention and Detection, Butterworth-Heinemann, USA. Aktaran, Başak ATAMAN – Ruhan AYDIN, Hile Denetimi ve Denetçilerin Hile Tespitine Yönelik Bir Araştırma, Marmara Business Review • Volume • Cilt: 2 / Issue • Sayı: 1 June • Haziran: 2017, ISSN: 2536-457X, ss/pp. 1-23 DOI: xxxx

[16] Pazarçeviren, S. Y. (2005). “Adli Muhasebecilik Mesleği”, ZKÜ Sosyal Bilimler Dergisi, Cilt 1, Sayı:2.

[17] Söz konusu Rehber, 17.06.2011 tarihinde yürürlüğe konulan 2011/1 sayılı Düzenlilik Denetim Rehberinde değişiklik yapma ihtiyacı üzerine, kurulan bir komisyon marifetiyle hazırlanan bu rehber, Denetim Planlama ve Koordinasyon Kurulunun 20.02.2013 tarih ve 2013/8 sayılı toplantısında görüşülerek kabul edilmiş ve 27.02.2013 tarihinde Sayıştay Başkanı tarafından onaylanarak yürürlüğe girmiştir.

[18] Ekrem CANDAN, Son Düzenlemeler Çerçevesinde İçişleri Bakanlığının Mahalli İdareler Üzerindeki Denetim Yetkisi ve Tartışmalı Hususlara İlişkin Değerlendirmeler, Mali Hukuk Dergisi, Yıl:21, Sayı: 125, Eylül-Ekim 2006, s.11

[19] 5237 Sayılı Kanun’un 257.maddesinin birinci “…görevinin gereklerine aykırı hareket etmek suretiyle” ikinci fıkrası ise “…görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstererek” diyerek, görevi kötüye kullanma suçuna ilişkin fiiller de ayrıma gitmiştir.

[20] Danıştay 1. Daire Esas No:1995/194   Karar No:1995/197

[21] Sayıştay Daire Kararı: Yılı 2017, Dairesi 6, Karar No 633, İlam No 129, Tutanak Tarihi 19.2.2019

[22] Sayıştay Daire Kararı: Yılı 2017, Dairesi 7, Karar No 277, İlam No 15, Tutanak Tarihi 11.10.2018

[23] Sayıştay Daire Kararı: Yılı 2016, Dairesi 7, Karar No 218, İlam No 87, Tutanak Tarihi 24.11.2017

Daha fazla göster

İlgili Makaleler

Close